Bilanzgliederung: die kalkulatorischen Kosten im Zweikreissystem

Nachdem sich der BWL-Bote vorgestern über die Buchungen der kalkulatorischen Kosten im prozeßgegliederten Kontenplan ausgelassen hat, haben einige Leser eingewandt, daß diese Methode zu komplex und zu weltfern sei. In der Tat ist sie kompliziert, aber nicht weltfern – mindestens nicht für alle, die eine Prüfung in dem Bereich bestehen wollen. Es trifft aber zu, daß man in der Praxis oft die vielen Buchungssätze vermeidet, indem man eine tabellarische Lösung wählt. Man spricht hier oft vom Zweikreissystem, das eigentlich für bilanzgegliederte Kontenrahmen entwickelt wurde, heute aber sehr verbreitet in sämtlichen Kontenrahmen angewandt wird.

Die tabellarische Vorgehensweise spart die Buchungen und ist stets zulässig, weil die Aufstellung der Kostenartenliste dem internen Rechnungswesen dient. Hier gelten aber weder Gesetzesvorschriften noch gewohnheitsrechtliche Regeln, "Soll AN Haben" zu buchen. Die tabellarische Lösung wird daher vielfach als einfacher empfunden, zumal sie den heute bedeutsamen Vorteil hat, in Tabellenkalkulationsprogrammen realisierbar zu sein. Das macht die Sache elegant und praktisch.

Ausgangsdaten Aufwand Ertrag Umsatzerlöse 1.500.000 Mieterträge 60.000 Periodenfr. Erträge 100.000 Materialaufwand 480.000 Freminstandhaltung 60.000 Löhne und Gehälter 550.000 Sonstige Personal 220.000 AfA Sachanlagen 150.000 S.betr. Aufwand 50.000 Verluste Schäden 20.000 Betriebliche Steuern 40.000 Zinsen 20.000 Zwischensummen 1.590.000 1.660.000 Gewinn 70.000 Summen 1.660.000 1.660.000

Es ist vermutlich am einfachsten, die Sache an einem Beispiel vorzuführen. Aus der Buchführung sind zunächst die nebenstehenden Ausgangsdaten bekannt. Hinzu kommen die folgenden zusätzlichen Informationen:

• Erträge, die aus Nebengeschäften stammen oder außerordentlich sind, müssen als neutrale Erträge behandelt werden.
• Die Fremdinstandhaltungen aus dem Beispiel enthalten eine Reparatur der Heizungsanlage im Wohnhaus des Geschäftsführers i.H.v. 5.000 Euro.
• Die Löhne und Gehälter enthalten 400 Euro pro Monat für einen Minijobber, der im Wohnhaus des Geschäftsführers als Hausmeister und Gärtner tätig ist.
• Hierauf wurden ferner 100 Euro/Monat Arbeitgeberversicherungsanteil fällig.
• Den bilanziellen (steuerlichen) Abschreibungen i.H.v. 150.000 Euro stehen kalkulatorische Abschreibungen in Höhe von 200.000 Euro gegenüber.
• Die betriebliche Steuer i.H.v. 40.000 Euro ist die Gewerbesteuer des Berichtsjahres.
• Den Schuldzinsen i.H.v. nur 20.000 Euro stehen kalkulatorische Zinsen i.H.v. 250.000 Euro gegenüber.
• Schließlich sind kalkulatorische Wagnisse in Höhe von 30.000 Euro und ein kalkulatorischer Unternehmerlohn von 48.000 Euro/Jahr zu erfassen.

Die Aufwandsdaten aus der Buchführung sind jetzt in echte Kostendaten zu überführen. Die Kostendaten sind die Ausgangsdaten für den Betriebsabrechnungsbogen. Die Buchführung wird hier auch als "Rechnungskreis I" und die Kostenrechnung als "Rechnungskreis II" bezeichnet (daher auch "Zweikreissystem"). Die Vorgehensweise bei der Berechnung ist nun folgende:

• Alle Erträge, die keine Umsatzerlöse im eigentlichen Sinne sind, müssen als neutrale Erträge behandelt werden. Dies geschieht in der Spalte "Abgrenzungsrechnung" im Haben ("Erträge").
• Alle Aufwendungen, die keine Kosten sind, müssen auf gleiche Art und Weise als neutrale Aufwendungen behandelt werden. Im Beispiel betrifft das die Verluste aus Schadensfällen.
• In der Spalte "Korrekturrechnung" werden diejenigen Wertkorrekturen vorgenommen, die zwischen den Aufwendungen, die kostengleich sind, und den Kosten im eigentlichen Sinne den Wertausgleich erzielen.
• Hierzu werden im Beispiel insbesondere die Abschreibungen ähnlich wie bei der buchhalterischen Lösung aufgeteilt. Den buchhalterischen (bilanziellen) Abschreibungen in Höhe von 150.000 Euro stehen kalkulatorische Abschreibungen von 200.000 Euro gegenüber. Diese werden als Kosten behandelt und als verrechnete neutrale Erträge gegengebucht, was genau der buchhalterischen Lösung entspricht – nur hier eben tabellarisch durchgeführt wird.
• Weitere kalkulatorische Kosten (Zinsen, Wagnisse, Unternehmerlohn), die oben in den Annahmen des Modells eingeführt worden sind, werden ebenso als Kosten gebucht und als "verrechnete Kosten" ausgewiesen. Sie erscheinen ebenfalls im Rechnungskreis II.
• Kalkulatorische Wagnisse und kalkulatorische Unternehmerlöhne haben selbstverständlich in der Finanzbuchhaltung nichts verloren, so daß sie auch nicht im Rechnungskreis I zu sehen ist. Sie erscheinen aber sehr wohl in der KOstenrechnung.

Die Salden im Rechnungskreis I sind damit das buchhalterische Vorsteuerergebnis aus der Differenz zwischen Aufwendungen und Erträgen, während im Rechnungskreis II das kostenrecherische Ergebnis der Rechnung "Leistung minus Kosten" erscheint. Verschiedene Gewinnarten werden auf diese Weise sauber voneinander abgegrenzt ausgewiesen:

Ergebnistabelle	Rechnungskreis I Finanzbuchhaltung		Neutrale Ergebnisrechnung				Rechnungskreis II Kostenrechnung
	Aufwand	Ertrag	Abgrenzungsrechnung		Korrekturrechnung		Kosten	Leistungen
			Aufwand	Ertrag	Aufwand lt. FIBU	Verrechnete Kosten
Umsatzerlöse		1.500.000						1.500.000
Mieterträge		60.000		60.000
Periodenfr. Erträge		100.000		100.000
Materialaufwand	480.000						480.000
Freminstandhaltung	60.000		5.000				55.000
Löhne und Gehälter	550.000		4.800				545.200
Sonstige Personal	220.000		1.200				218.800
AfA Sachanlagen	150.000		150.000			200.000	200.000
S.betr. Aufwand	50.000						50.000
Verluste Schäden	20.000		20.000
Betriebliche Steuern	40.000						40.000
Zinsen	20.000		20.000			250.000	250.000
Kalk. Wagnisse						30.000	30.000
Kalk. Unt.lohn						48.000	48.000
Zwischensummen	1.590.000	1.660.000	201.000	160.000	0	528.000	1.917.000	1.500.000
Gewinn/Verlust	70.000			41.000	528.000			417.000
Summen	1.660.000	1.660.000	201.000	201.000	528.000	528.000	1.917.000	1.917.000

Diese Abrechnungsmethode wurde zwar eigentlich für den Industriekontenrahmen (IKR) und auf ihm aufbauende Kontenpläne, die nach dem Bilanzgliederungsprinzip aufgebaut sind ausgedacht, läßt sich aber im Prinzip mit jedem Kontenplan anwenden. Voraussetzung ist nur, daß die jeweiligen Daten der Buchführung und die ergänzenden zusätzlichen Daten zur Abgrenzung der Kosten und Leistungen von den Aufwendungen und Erträgen vorliegen. Die tabellarische Lösung wird daher oft der Erfassung von Buchungssätzen vorgezogen – und ist damit ebenso prüfungsrelevant.

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Literatur: Zingel, Harry, "Kosten- und Leistungsrechnung", Weinheim 2008, ISBN 978-3-527-50388-9, Amazon.de | BOL | Buch.de. Auf der BWL-CD ohne Mehrkosten enthalten.

Hinweise auf relevante Inhalte der BWL CD: [Lexikon]: "Buchungsregeln", "Buchungssatz", "Gemeinschaftskontenrahmen der Industrie (GKR)", "Industriekontenrahmen (IKR)", "kalkulatorische Abschreibung", "kalkulatorische Kosten", "Kalkulatorische Kosten, Buchung der", "kalkulatorische Miete", "kalkulatorische Qualitätskosten", "kalkulatorische Wagnisse", "Zweikreissystem". [Manuskripte]: "Buchführung Abschlüsse.pdf", "Buchführung Geschäftsbuchungen Skript.pdf", "Buchführung Grundlagen Skript.pdf", "IAS.pdf".
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