Neue Entwicklungen im Zusammenhang mit dem kalkulatorischen Unternehmerlohn

Die Kosten- und Leistungsrechnung zielt bekanntlich darauf, einen vollständigen Faktorausweis in die Kalkulation einzubringen. Das erfordert, auch nichtzahlungsgleiche Kostengrößen, die möglicherweise aus der Buchführung nicht ersichtlich sind, in die Rechnung einzubeziehen. Neben den weithin bekannten kalkulatorischen Zinsen und kalkulatorischen Abschreibungen sind dies auch die kalkulatorischen Unternehmerlöhne. Diese wurden bisher immer etwas stiefmütterlich behandelt. Jetzt entstehen aber neue Entwicklungen, die uns bald auf die Füße fallen werden.

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Kalkulatorischer Unternehmerlohn im internen Rechnungswesen

Traditionell soll in der Kostenrechnung auch die nicht bezahlte eigene Arbeitsleistung eines Inhabers oder Geschäftsführers berücksichtigt werden, damit dieser Faktoreinsatz seinen Weg in die Kalkulation und in die Preise findet. Die Konzepte, wie das zu geschehen habe, sind nirgendwo geregelt. Allgemein wird empfohlen, ein vergleichbares Geschäftsführergehalt als Richtschnur heranzuziehen. Hierfür können einschlägige Lohn- und Gehaltsspiegel konsultiert werden. Branche, Standort und Größe des Betriebes sind dabei die wichtigsten Einflußfaktoren.

Schon im Jahre 2006 habe ich in meinem Buch "Bilanzanalyse nach HGB" empfohlen, einen kalkulatorischen Unternehmerlohn auch im Zusammenhang mit Arbeitsverhältnissen zugrundezulegen. Das ist für Zwecke der Jahresabschlußanalyse und der Kostenrechnung zulässig, weil nirgends geregelt. Grundgedanke hierbei ist, daß der Faktor Arbeit derzeit vielfach unterbewertet ist. Das kann man am besten durch eine Übertreibung deutlich machen: wird ein Betrieb nur mit Ein-Euro-Jobbern oder gar mit Praktikanten betrieben, so ist die aus der Buchführung ersichtliche Lohnsumme offenbar viel zu gering (und eigentlich ist das keine Übertreibung). Eine Korrektur nach oben, die einem kalkulatorischen Unternehmerlohn gleichkommt, wäre notwendig, um einen richtigen Faktorausweis zu erzielen. Das Praktikantenmodell kommt damit einer stillen Reserve in der Gewinn- und Verlustrechnung gleich.

Kalkulatorischer Unternehmerlohn im externen Rechnungswesen

Im Zusammenhang mit der Erbschaftsteuerreform ist nunmehr aber auch eine neue gesetzliche Regelung im Zusammenhang mit dem kalkulatorischen Unternehmerlohn aufgetaucht. Bei der Ermittlung des Betriebsergebnisses im Sinne der vereinfachten Ertragswertmethode ist nämlich nach dem neuen §202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2d) BewG ein "angemessener Unternehmerlohn" abzuziehen. Dieser soll nach dem Gesetzeswortlaut einem Geschäftsführerentgelt entsprechen; wie dieses zu berechnen ist, wird aber nirgendwo präzisiert. Neben diesem Unternehmerlohn kann auch fiktiver Lohnaufwand für bislang unentgeltlich tätige Familienangehörige des Eigentümers berücksichtigt werden. Darüber, wie das zu bemessen sei, schweigt sich der Gesetzgeber aber ebenfalls aus. Das ist ein Problem, denn das vereinfachte Ertragswertverfahren dient der steuerlichen Unternehmensbewertung, u.a. bei Erbschaften, und ist auch auf Freiberufler und Kleinbetriebe anwendbar. Das ist der Zündstoff für eine Vielzahl von Rechtsstreitigkeiten.

Allen, die diese Regelung schon anwenden müssen, empfehlen wir übrigens den Artikel "Der kalkulatorische Unternehmerlohn für Steuerberater" von Prof. Dr. Knief, in "Deutsches Steuerrecht" 39/08, S. 1895 ff. Prof. Knief konzentriert sich insbesondere auf die Ermittlung des kalkulatorischen Unternehmerlohnes bei Freiberuflern, die nunmehr erstmals von diesem Problem betroffen sind.

Links zum Thema: Mindestrentabilität und die Grundlagen der Zinstheorie | Elementare Methodenlehre der Abschreibung des Anlagevermögens | Lohndumping: wie Arbeitsverhältnisse zum Nulltarif betrieben werden | Was nicht im Abschluß steht, Teil 3 von 3 - vom Schweigen der GuV-Rechnung | Erbschaftsteuerreform: Grundzüge des neuen Erbschaftsteuerrechts (interne Links) Homepage von Prof. Dr. Knief (externer Link)

Literatur:
Knief, Prof. Dr., "Der kalkulatorische Unternehmerlohn. Eine neue Herausforderung durch die Rechtsprechnung des BGH und die Reform des Erbschaftsteuerrechts", in: "Deutsches Steuerrecht", Organ der Bundessteuerberaterkammer, Ausgabe 39/08, S. 1895 ff.
Knief, Prof. Dr., "Zur Bewertung von Steuerberaterpraxen ab 1.1.2009", in: "Deutsches Steuerrecht", Organ der Bundessteuerberaterkammer, Ausgabe 12/2009, S. 604 ff.
Knief, Prof. Dr., "Die »Bewertung medizinischer Praxen« nach dem 31.12.2008", in: "Der Betrieb", Ausgabe 17 vom 24.04.2009, S. 866 ff.
Zingel, Harry, "Bilanzanalyse nach HGB", Weinheim 2006, ISBN-13: 978-3-527-50251-6, Amazon.de | BOL | Buch.de.
Zingel, Harry, "Kosten- und Leistungsrechnung", Weinheim 2008, ISBN 978-3-527-50388-9, Amazon.de | BOL | Buch.de.

Hinweise auf relevante Inhalte der BWL CD: [Lexikon]: "Erbschaftsteuer", "Ertragswertverfahren, vereinfachtes", "Unternehmensbewertung". [Manuskripte]: "Steuerrecht.pdf".
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