Erträge und Leistungen am Beispiel der handelsrechtlichen GuV-Rechnung

Viele Klausur- und Prüfungsteilnehmer finden die Abgrenzung zwischen Erträgen und Leistungen problematisch. Solche bisweilen spitzfindigen Differenzierungen sind aber bekanntlich von großer Wichtigkeit im Rechnungswesen. Die Unterscheidung zwischen Erträgen und Leistungen ist dabei besonders gut am Beispiel der Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Gesamtkostenverfahren im Sinne des §275 Abs. 2 HGB zu demonstrieren:

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Beginnen wir mal mit der Theorie: Erträge (oder Erlöse) sind bekanntlich Verwertungen von Gütern und Leistungen. Sie entstehen mit jeder Ausgangsrechnung. Leistungen sind jedoch bewertete und periodisierte Güter- und Leistungsentstehungen aus betrieblicher Tätigkeit, also kurz gesagt das Ergebnis der betrieblichen Faktorkombination. Beides ist nicht ganz identisch. Erträge können zugleich Leistungen sein. Man spricht dann von Grundleistungen oder Zweckerträgen. Erträge können aber auch leistungsungleich sein. Sie heißen dann neutrale Erträge. Schließlich können Leistungen nicht zugleich auch Erträge sein: dann spricht man von kalkulatorischen Leistungen.

Dies ist in den ersten Zeilen der Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Gesamtkostenverfahren weitgehend abgebildet. Man muß die Definitionen aber verinnerlichen, um die Übereinstimmung zu erkennen. Schauen wir uns zuerst den Gesetzeswortlaut des §275 Abs. 2 HGB an:

Die Umsatzerlöse in Zeile 1 sind die Grundleistungen oder Zweckerträge, d.h. entsprechen dem Rechnungsausgang aus verkauften (und damit verwerteten) Gütern und Leistungen.

Die Bestandsänderungen in Zeile 2 sind Aufwendungen bei Bestandminderungen oder gleichermaßen Grundleistungen bei Bestandsmehrungen der Fertig- und Unfertigerzeugnisse. Das zugrundeliegende Buchungsverfahren rechnet die Größe ja schon direkt in die GuV-Rechnung ab. Wichtig ist zu erkennen, daß auch hier die Leistungs- und die Ertragseigenschaft gleichermaßen vorliegen – und zwar unabhängig von Zahlungen, denn weder Leistungen noch Erträge müssen zugleich auch Einnahmen oder Einzahlungen sein!

Aktivierte Eigenleistungen in Zeile 3 sind Fälle, wo die Unternehmung ein Gut nicht kauft, sondern selbst erstellt: der Maschinenbauer baut sich selbst eine Anlage, die Baufirma errichtet ein eigenes Gebäude. Auch dies sind Leistungen und Erträge zugleich. Das setzt aber Periodengleichheit der Erstellung und Aktivierung des Gutes voraus. Wird in einem solchen Fall die Aktivierung erst im Folgejahr vorgenommen, so liegt zuvor eine kalkulatorische Leistung vor.

Sonstige betriebliche Erträge schließlich in Zeile 4 des Rechenschemas der GuV-Rechnung nach dem Gesamtkostenverfahren sind Neutrale Erträge, denn hier handelt es sich um Nebengeschäfte: nicht benötigte Gebäude werden vermietet, brachliegende Grundstücke verpachtet. Solange das nicht zum eigentlichen Hauptgeschäft gehört, ist es keine Leistung. Leider kennt das HGB keine Segmentberichterstattung, wie sie in den IAS/IFRS üblich ist. Da wäre die Abgrenzung nämlich klarer und besser.

Es bleiben noch die Fälle, die einem Aktivierungsverbot unterliegen. Derzeit dürfen unentgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände nach dem bisherigen §248 Abs. 2 HGB und §5 Abs. 2 EStG nämlich nicht aktiviert werden. Solche Güter sind also kalkulatorische Leistungen, denn ihnen stehen keine Erträge gegenüber. Sie sind nicht in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesen, denn sie sind ein rein kalkulatorischer Sachverhalt, der gleichwohl bei vielen Hightech-Firmen von großer Wesentlichkeit ist, und erheblich bilanzielle stille Reserven erzeugt. Hier wird das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz jedoch eine Aktivierungspflicht einführen, so daß diese Lücke geschlossen wird. Nur eigene Markenrechte sollen auch weiterhin, wie in IAS 38.63, einem Aktivierungsverbot unterliegen.

Ähnlich liegen die Dinge übrigens bei Geschäfts- oder Firmenwerten: während derivative Firmenwerte aktivierungspflichtig sind, besteht für originäre Geschäfts- oder Firmenwerte stets ein Aktivierungsverbot, auch im Bereich des internationalen Rechnungswesens. Die Entstehung dieser Werte ist also ebenfalls eine kalkulatorische Leistung.

Weiter unten im Gesamtkosten-Schema gibt es übrigens weitere Ertragsgrößen, die keine Leistungen, also nur neutrale Erträge sind, insbesondere die Zinserträge (Zeile 11) und die außerordentlichen Erträge (Zeile 15). Zinserträge sind keine Leistungen, so wie Zinsaufwendungen keine Kosten sind, und außerordentliche Erträge sind schon wegen ihrer Außerordentlichkeit keine Leistungen.

Sich mit solchen Definitionen herumzuschlagen, ist also nicht einfach "nur" klausurrelevant: es ist die Grundlage einer Vielzahl weiterer Probleme im Rechnungswesen. Wer das nicht ernst nimmt, hat keine Grundlage für das Rechnungswesen, dafür aber eine gute Basis für die vielen Fehler, die in dem Zusammenhang immer wieder gemacht werden.

Links zum Thema: Fertig- und Unfertigerzeugnisse: die Buchungen der Bestandsveränderungen | Skript zu IAS/IFRS | Finanzplan für Excel) | BilMoG: Neuregelung der Bilanzierung der immateriellen Vermögensgegenstände | Bilanzierung: Was ist eigentlich ein Geschäfts- oder Firmenwert? | Rechtsentwicklung: kann ein Geschäfts- oder Firmenwert verselbständigt werden? | Irrungen und Wirrungen der Kostenrechnung: warum Bankzinsen keine Kosten sind (interne Links)

Literatur:
Zingel, Harry, "Bilanzanalyse nach HGB", Weinheim 2006, ISBN-13: 978-3-527-50251-6, Amazon.de | BOL | Buch.de.
Zingel, Harry, "Kosten- und Leistungsrechnung", Weinheim 2008, ISBN 978-3-527-50388-9, Amazon.de | BOL | Buch.de.
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