Fertig- und Unfertigerzeugnisse: die Buchungen der Bestandsveränderungen

Produzierende Unternehmen müssen nicht nur ihre Aufwendungen und Erträge, sondern auch die Bestandsveränderungen in Zwischen- und in Ausgangslagern buchhalterisch erfassen. Die hier anzuwendende Buchungstechnik gehört zu den grundlegenden buchhalterischen Verfahren und ist in rechnungswesenorientierten Prüfungen häufig anzutreffen. "Mut zur Lücke" ist hier also u.U. keine siegreiche Lernstrategie für Klausurteilnehmer.

Eine besondere Hürde liegt hier in dem Umstand, daß die Bestände an fertigen und unfertigen Produkten zwar ein im Prinzip ein bilanzielles Phänomen sind, die durch Inventur festgestellten Bestandsänderungen hingegen Aufwendungen und Erträge darstellen, also erfolgswirksam sind. Die grundlegenden Buchungsregeln der Bestands- und der Erfolgskonten müssen also verstanden worden sein, um hiermit klarzukommen. Das kann die Sache bisweilen etwas knackig gestalten.

Betrachten wir ein Beispiel. In der Inventur eines produzierenden Unternehmens werde ein Anfangsbestand der Unfertigerzeugnisse im Zwischenlager i.H.v. 10.000 Euro und ein Anfangsbestand der Fertigprodukte im Ausgangslager im Wert von 40.000 Euro festgestellt. Diese beiden Posten sind Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens, also Aktiva. Wir erinnern uns an die Buchungsregeln und wissen natürlich, daß die Bilanz im Eröffnungsbilanzkonto (EBK) "spiegelverkehrt" dargestellt ist. Die Aktiva auf der rechten Seite sind also kein Fehler:

Passiva EBK Aktiva [...] [...] [...] [...]     Unfertigerzeugn. 10.000 €     Fertigerzeugn. 40.000 €     [...] [...] [...] [...]

Bucht man diese Anfangsbestände auf die Aktivkonten "Unfertigerzeugnisse" (UFE) und "Fertigerzeugnisse" (FE) aus, so erscheinen sie im Soll, was natürlich ebenfalls den Buchungsregeln entspricht:

Soll UFE Haben EBK 10.000 € SBK 20.000 € BÄ 10.000 € 20.000 € 20.000 €

Soll FE Haben EBK 40.000 € SBK 15.000 € BÄ 25.000 € 40.000 € 40.000 €

Diese beiden Konten werden nur und ausschließlich bei der Inventur aber niemals innerhalb des Geschäftsjahres berührt. Bei der Jahresendinventur findet man aber bei den Unfertigerzeugnissen einen Endbestand i.H.v. 20.000 Euro, der in das Schlußbilanzkonto (SBK) ausgebucht wird. Gleichermaßen wird mit dem Endbestand i.H.v. 15.000 Euro bei den Fertigerzeugnissen verfahren.

Aktiva SBK Passiva [...] [...] [...] [...] Unfertigerzeugn. 20.000 €     Fertigerzeugn. 15.000 €     [...] [...]     [...] [...]

Das aber ist nur die halbe Miete. Betrachten wir die Unfertigerzeugnisse: dort steht einem Anfangsbestand i.H.v. 10.000 Euro ein Schlußbestand von 20.000 Euro gegenüber. Es liegt also eine Bestandsmehrung i.H.v. 10.000 Euro vor. Diese ist ein Ertrag und damit erfolgswirksam zu buchen. Gleichermaßen steht bei den Fertigerzeugnissen einem Anfangsbestand i.H.v. 40.000 Euro ein Schlußbestand von nur noch 15.000 Euro gegenüber. Hier liegt also eine Bestandminderung im Wert von 25.000 Euro vor. Diese ist ein Aufwand und ebenfalls erfolgswirksam zu buchen.

Man könnte die Bestandminderungen und -mehrungen direkt in die Gewinn- und Verlustrechnung ausbuchen. Das aber wäre vielfach ein Verstoß gegen den Grundsatz der Klarheit, denn in den meisten produzierenden Betrieben gibt es hunderte von FE- und UDE-Konten: für jede Produkt- und Materialart eines (Grundsatz der Einzelbewertung, §252 Abs. 1 Nr. 3 HGB). Buchte man jedes dieser Konten einzeln in die GuV, könnte sich ein sachverständiger Dritter nur noch schwer einen Überblick über die Geschäftsvorfälle verschaffen (§238 Abs. 1 Satz 2 HGB). Man bucht daher alle FE- und UFE-Konten zunächst in ein Bestandsveränderungskonto aus:

Soll BÄ Haben FE 25.000 € UFE 10.000 € GuV 15.000 € 25.000 € 25.000 €

Aus der Bestandsmehrung der Unfertigerzeugnisse und der Bestandsminderung der Fertigerzeugnisse saldiert sich insgesamt eine Bestandsminderung i.H.v. 15.000 Euro. Diese ist im Saldo ein Aufwand, muß also im Gewinn- und Verlustkonto im Soll erscheinen. Wie man sieht, paßt dies ganz hervorragend:

Aktiva GuV Passiva [...] [...] [...] [...] BÄ 15.000 €     [...] [...]     [...] [...]

Diese Buchungstechnik ist übrigens auch aufgrund des Grundsatzes der Periodenabgrenzung (§252 Abs. 1 Nr. 5 HGB) erforderlich, denn die Aufwendungen durch Bestandsminderungen und Erträge durch Bestandsmehrungen müssen im Jahr der Produktion (und nicht dem Jahr des Verkaufes) gebucht werden. Hätte ich in einem Jahr eine Bestandsmehrung und im Folgejahr erst den Verkauf, so müßte ich im Jahr der Bestandsmehrung diese als Ertrag buchen. Im Folgejahr wäre ein Aufweand in gleicher Höhe zu erfassen – und der Verkaufserlös.

Die Bewertung findet hier übrigens in Rahmen des §255 Abs. 2 HGB bzw. IAS 2 nach Herstellungskosten statt. Das aber ist ein ganz anderer Kriegsschauplatz.

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