IAS 36: was ist eine zahlungsmittelgenerierende Einheit?

Schon früher haben wir uns an dieser Stelle über die Komponentenaktivierung unterhalten, den sogenannten Component approach (Visualisierung). Ein ähnlicher Begriff, der oft im Zusammenhang mit der Aktivierung des Anlagevermögens nach IAS 16 in Prüfungen und Examina auftaucht, ist die zahlungsmittelgenerierende Einheit, das sogenannte Cash generating unit.

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Cash Generating Units und die Komponentenaktivierung

Die zahlungsmittelgenerierende Einheit ist in IAS 36.6 ff i.V.m. IAS 36.65 ff im Zusammenhang mit dem Impairment Test (der Werthaltigkeitsprüfung) als kleinste Gruppe von Vermögensgegenständen definiert, die Mittelzu- und Mittelabflüsse unabhängig von der Nutzung anderer Vermögenswerte oder anderer Cash Generating Units generiert. Ein Cash Generating Unit (CGU) ist daher zu definieren, wenn der erzielbare Betrag für einen im Rahmen des Component Approach bei den Sachanlagen definierten Vermögenswert nicht selbständig identifizierbar ist. IAS 16 verlangt die Einzelbewertung der Komponenten von Vermögensgegenständen. Bei einem Flugzeug beispielsweise müßten der Airframe (Rumpf mit Flügeln, Leitwerken usw.), die eingebauten Triebwerke, die Innenausstattung sowie mögliche Bodeneinrichtungen als selbständige Vermögenswerte bilanziert werden, weil sie jeweils unterschiedliche Abschreibungszeiten und -methoden haben. Sie erbringen aber i.d.R. keine selbständig identifizierbaren Mittelzu- oder Abflüsse und müssen also, wenn das Fluggerät nach dem Revaluation Model (dem Neubewertungsmodell) durch einen jährlichen Impairment Test neu bewertet werden soll, zu einer Cash Generating Unit zusammengefaßt werden.

Die bei der Abgrenzung der zahlungsmittelgenerierenden Einheiten zu berücksichtigenden Faktoren sind:

• die Art und Weise, wie die Geschäftsführung die Unternehmenstätigkeit und damit die Generierung von Mittelzu- und Abflüssen steuert, z.B. nach Produktlinien, Standorten usw,
• die Art und Weise, wie die Geschäftsleitung Entscheidungen über die Fortsetzung oder Einstellung von wirtschaftlichen Aktivitäten trifft, d.h. was hierbei zusammen und was separat entschieden wird und
ob ein Markt für einen Vermögenswert bzw. für eine Gruppe von Vermögenswerten besteht.

Praktische Anwendungsbeispiele

Prüfungsfragen zur Bilanzierung von Sachanlagen basieren meist auf Sachverhaltsschilderungen. Drei praktische Beispiele demonstrieren, wie das aussehen kann:

Beispiel 1: Förderanlage in einem Bergwerk. Ein Bergwerk verfüge über eine eigene mechanische Förderanlage zum Abtransport des abgebauten Materials. Diese Anlage bestehe aus mehreren Komponenten (z.B. Schienensystem, Bandtransportanlage, Motorensystem, Maschinenhaus). Diese jeweils nach IAS 16 eigenständige Komponenten sind selbständig bilanziert worden. Unabhängig vom Bergwerk könnten die einzelnen Komponenten der Gesamtanlage oder die Gesamtanlage als solches aber nicht oder nur weit unter Buchwert verkauft werden. Geldzu- oder Abflüsse aus dem Transportsystem können also nicht separat identifiziert werden. Trotz der Komponentenaktivierung wäre also insgesamt nur eine einzige Cash Generating Unit "Bergwerk" zu bilden.

Beispiel 2: Straßenbahn. Ein Verkehrsunternehmen erbringe im Auftrag einer Stadt Beförderungsleistungen auf mehreren Straßenbahnlinien. Auch hier sind viele Komponenten einzeln i.S.v. IAS 16 aktiviert, z.B. das Schienennetz, die Betriebsgebäude und Anlagen sowie sämtliche Fahrzeuge. Alle Linien sind gewinnbringend, aber eine Linie ist für sich genommen verlustbringend. Die Schließung der defizitären Strecke sei vertraglich ausgeschlossen. Es kann daher nur eine zahlungsmittelgenerierende Einheit "Streckennetz" gebildet werden, wenn die Fahrzeuge mehrerer Linien die gleichen Schienen benutzen, was i.d.R. der Fall sein dürfte.

Nehmen wir jedoch an, daß die verlustbringende Strecke zu einem weit außerhalb liegenden Neubaugebiet führe. Diese Strecke berühre den Rest des Streckennetzes nur bei einer einzigen Umsteigehaltestelle; kein Fahrzeug der anderen Strecken fahre auf dieser verlustbringenden Strecke. Die im Rahmen des Verkehrsunternehmens als Verlustgeschäft betriebene Strecke könne an einen ausländischen Investor veräußert werden. Nunmehr kann diese Strecke als selbständige zahlungsmittelgenerierende definiert werden. Der Rest des Streckennetzes bildet jetzt eine selbständige Cash Generating Unit.

Beispiel 3: Einzelhandelskette. Ein Einzelhandelsunternehmen habe an verschiedenen Standorten Filialen. Diese werden zentral beliefert und von einer zentralen Geschäftsführung geleitet. Diese zentrale Geschäftsleitung setzt auch die Preispolitik, führt die Bücher und übernimmt Kostenrechnung und das Controlling. Da die Geschäftsleitung dennoch jedes einzelne Geschäft nach eigenen Grundsätzen leiten kann, und jede Filiale selbständige Mittelzu- und Abflüsse erbringt, ist jede Filiale eine selbständige zahlungsmittelgenerierende Einheit.

Links zum Thema: Component Approach: So ähnlich sind die IFRS dem deutschen Steuerrecht | Grundkonzepte im Rechnungswesen: Die Bewertung des Sachanlagevermögens | Grundlegende Definitionen im Rechnungswesen: das undefinierte Vermögen | Skript zum Jahresabschluß nach HGB | Skript zur Rechnungslegung nach IAS/IFRS (interne Links)

Hinweise auf relevante Inhalte der BWL CD: [Lexikon]: "Aktiva", "Asset", "Cash Generating Unit", "IAS", "IFRS", "Impairment", "Impairment test", "Sachanlagen","Vermögen", "Wirtschaftsgut". [Manuskripte]: "IAS.pdf".
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